ИНДИКАТИВНАЯ ОЦЕНКА ЦЕНОВЫХ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ
В НЕКОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ
Большое количество публикаций посвящено вопросам трансфертного контроля цен по правилам Главы 14.1 НК РФ. Тем не менее, сделки между взаимозависимыми лицами, формально не попадающие под контроль по правилам Главы 14.1 НК РФ, также могут представлять налоговые риски.
В настоящей статье, на основе анализа судебной практики, приводятся примеры таких случаев. В частности, учитываются применяемые в судах основания для оценки цен по сделкам в случае, если у налогового органа имеются основания полагать необоснованность заявленной налогоплательщиком выгоды (с учётом положений Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12 октября 2006 года), а также необходимостью применения положений по контролю цен в случаях, когда это требуется в силу прямых положений части 2 Налогового кодекса РФ.
В практике бухгалтера важно также иметь инструмент по оперативной оценке наличия или отсутствия таких рисков по каждой сделке. Бухгалтерам достаточно сложно выявить сделки с нерыночными ценами, так как поступает большое количество договоров на согласование, а проведение полноценного анализа цен по каждому из них просто парализует работу бухгалтерии.
Специально для Вас мы подготовили пошаговый алгоритм действий, который поможет бухгалтерам оперативно выявлять ценовые риски еще на этапе согласования договоров.
Схема 1. Порядок действий бухгалтерии для выявления ценовых налоговых рисков по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами
Как определять уровень существенности?
При принятии решения о подготовке индивидуального обоснования цены возможно также учитывать уровень существенности потенциальных налоговых обязательств, который подлежит определению для каждой компании отдельно.
Примеры оценки рисков по неконтролируемым сделкам с взаимозависимыми лицами (Таблица 1)
Тип сделки В чем риск? Порядок индикативной проверки цены
Компания получает товары/ работы/ услуги безвозмездно и, таким образом, отражает доход для целей налога на прибыль
(Однако контроль цен не применим, если доход подпадает под освобождение от налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с ст. 251 НК РФ) В соответствии с п. 2 ст. 154, п. 8 ст. 250НК РФ при безвозмездном получении товаров/ работ/ услуг компания обязана определять налоговую базу по налогу на прибыль и НДС с учетом рыночного уровня цен.
Такой подход был изложен Президиумом Верховного Суда в обзоре судебной практики от 16.02.2017 № 1(2017). 1) Запросить у контрагента данные о стоимости производства/ остаточной стоимости полученных товаров, работ, услуг/ основных средств;
(2) Сравнить цену в сделке с ценами на аналогичные товары из общедоступных источников (см. Таблицу 2 ниже);
(3) Задокументировать порядок определения цены в форме бухгалтерской справки.
Любые возмездные сделки, цена по которым очевидно существенно выше/ниже, по сравнению с обычным деловым оборотом Многократное (в 2 и более раз) отклонение цены в сделке от рыночного уровня может свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды.
Такой подход был изложен Президиумом Верховного Суда в обзоре судебной практики от 16.02.2017 № 1(2017). Снижение риска возможно путем подготовки обоснования цены по сделке, в том числе, с использованием методов проверки соответствия цен рыночному уровню, применяемых для контролируемых сделок.
Аренда имущества Размер арендной платы часто используется как инструмент для перераспределения прибыли между компаниями Группы.
Проверяющие указывают на отсутствие деловой цели в сделке в случае, если размер аренды не покрывает сумму амортизации по указанному имуществу, что может свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды (см., например, Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского Округа № КА-А40/2613-11 от 06.04.2011,ПостановлениеАрбитражного Суда Центрального Округа № А54-4631/2014 от 06.05.2016) (1) Запросить у зависимого арендодателя информацию о размере амортизационных отчислений, стоимости коммунальных платежей (если их уплачивает арендодатель), налоговых отчислений по указанному имуществу и сопоставить цену в сделке с указанным значением;
(2) Сопоставить цену на аренду с средней стоимостью м2 аналогичных помещений по данным сайтов объявлений (для зданий).
Внутригрупповые услуги управления (бухгалтерский учет, юридические услуги, услуги ЕИО, маркетинговые услуги) Отсутствие экономически обоснованного расчета стоимости услуг является самостоятельным основанием для оспаривания налоговых последствий по сделке (см., например, Постановление Арбитражного Суда Северо-Кавказского Округа № Ф08-1159/2016 от 18.03.2016). (1) Убедиться, что договором предусмотрен ясный и экономически обоснованный расчет стоимости данных услуг, основанный на объективных показателях и такой расчет фактически производится;
(2) Если стоимость внутригрупповых услуг рассчитывается не исходя из фактических затрат (стоимость человеко-часа, прямых и косвенных затрат), требуется подготовка индивидуального обоснования цены.
Транспортные услуги Расходы на транспортные услуги также являются объектом пристального внимания Проверяющих в рамках предъявления претензий компаниям по сделкам с недобросовестным поставщиками. (1) Запросить у взаимозависимого исполнителя услуг договоры на аренду транспортных средств/ размер амортизационных отчислений по транспортным средствам;
(2) Рассчитать стоимость перевозки аналогичного груза на основании данных on-line калькуляторов стоимости перевозки (например, в зависимости от видов грузов):
— http://www.sl-24.ru/kalkulyator-dostavki- gruzov. htm?service= 1&mass=t5&city=555&porg=backporg&e№ter=ttk
— http://worldfreightrates.com/e№/freight
— http://rpp.rzd.ru/Rzd/
(3) Запросить коммерческие предложения у транспортных компаний на перевозку аналогичных грузов.
Внутригрупповые займы Если компания привлекла займ от банка, а затем выдала займ взаимозависимому лицу под пониженную ставку, Проверяющие могут указать на отсутствие экономической обоснованности процентных расходов компании и оспорить их учет для целей налога на прибыль (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского Округа № Ф08-1118/2015 от 01.04.2015). (1) Убедиться, что ставка по займу, выданному в адрес взаимозависимой компании, не ниже ставки по привлеченному займу от банка;
(2) Убедиться, что ставка по займу, выданному в адрес взаимозависимой компании, соответствует рыночному уровню, определенному в соответствии с п. 1.1. ст. 269 НК РФ[1].
Продажа долей в уставном капитале компании в адрес взаимозависимых лиц
Проверить, применяется ли освобождение от налогообложения доходов от продажи долей, установленное ст. 284.2, 284.2.1 НК РФ Продажа долей в уставном капитале организации по стоимости, существенно ниже рыночной (например, продажа стабильно действующей прибыльной компании по номинальной стоимости 10 тыс. рублей), по мнению Проверяющих, может свидетельствовать о недополучении доходов продавцом по сделке (см., например, Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного Округа №А56-41004/2013 от 27.06.2014, Постановление Арбитражного Суда Северо-Западного Округа № А13-5850/2014 от 15.03.2016). Сравнить цену в сделке со стоимостью соответствующей доли чистых активов компании, доли в уставном капитале которой продаются.
При существенном отклонении цены по сделке требуется подготовить отчет оценщика.
Тем не менее, даже при наличии отчета оценщика, экстремально низкая стоимость по сделке означает, что сделка находится в зоне риска.
Распределение имущества в адрес материнской компании при ликвидации дочерней компании
Проверить, применяется ли освобождение от налогообложения доходов при ликвидации, установленное п. 2.2 ст. 277 НК РФ В соответствии с п. 2 ст. 277, пп. 5 п. 2 ст. 39 НК РФ имущество, полученное компанией в результате ликвидации дочерней компании сверх первоначального взноса в уставный капитал, облагается налогом на прибыль и НДС, исходя из рыночных цен. (1) Сравнить стоимость передаваемых объектов с ценами на аналогичные объекты из общедоступных источников (см. Таблицу 2 ниже);
(2) Запросить у контрагента отчет оценщика (при наличии).
При отсутствии отчета оценщика сделка находится в зоне риска.
Закупка/ реализация товара через взаимозависимого посредника (перепродажа/ комиссия/ агентирование) Закупка/ реализация товара через посредника является объектом пристального внимания налоговых органов и может привести к доначислениям, если включение посредника в цепочку закупок является необоснованным (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа № Ф08-6208/2016 от 21.09.2016, Определение Верховного Суда № 305-КГ16-622 от 02.03.2016).
Необоснованное отклонение от рыночного уровня размера вознаграждения агента/ комиссионера либо цены товара (в случае перепродажи) могут быть истолкованы как дополнительный аргумент в пользу наличия необоснованной налоговой выгоды. Убедиться, что уровень вознаграждения агента/ комиссионера не превышает разумного предела (например, 10%[2]).
Для этого требуется запросить информацию о стоимости закупки/ реализации товара посредником и убедиться, что цена закупки/ продажи товара через посредника существенно не отклоняется от цен закупки/ продажи товара компанией у не взаимозависимых лиц.
Сделки с лицами, использующими спецрежимы, физическими лицами, не имеющими статуса ИП Манипуляция ценой по сделкам, сторонами которых являются налогоплательщики, не уплачивающие налог на прибыль/ НДС, является классическим примером, когда занижение цены приводит к внутригрупповой экономии по налогам (см., например, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ, № 305-КГ16-4920 от 22.07.2016).
Если покупателем является лицо, использующее спецрежим, продавцу «выгодно» занизить цену, так как покупатель не является плательщиком НДС и налога на прибыль.
И наоборот, если продавцом является лицо, использующее спецрежим, покупателю «выгодно» завысить цену, чтобы увеличить расходы по налогу на прибыль, так как он облагает свои доходы по ставке 20%, в отличие от покупателя. (1) Убедиться, что цена в сделке существенно не отклоняется от цен по аналогичным сделкам с не взаимозависимыми лицами;
(2) Сравнить цену в сделке с ценами на аналогичные товары из общедоступных источников (см. Таблицу 2 ниже).
Пример индикативного сравнения цен с рыночным уровнем (Таблица 2)
Товары Источник информации
Сырьевые товары, а также продукция их переработки (нефть, уголь, металлы, металлопрокат и т. п.) Данные с сайтов бирж, ценовых агентств (Platts, Argus, КОРТЕС, Metall Bulletin и др.), а также информация по сделкам налогоплательщика с независимыми лицами в сопоставимых условиях
Иные товары и оборудование Доски объявлений;
Данные с сайтов госзакупок;
Торговые площадки (аукционы);
Информация по реализации имущества в рамках торгов по банкротству; а также
информация по сделкам налогоплательщика с независимыми лицами в сопоставимых условиях
Недвижимость Отчет оценщика (при наличии), кадастровая стоимость
Рентабельность посредника Не более 10% либо данные из базы данных «СПАРК» (расчет рыночного интервала рентабельности по коду ОКВЭД)
[1] НК РФ не предусматривает обязательного соответствия размера процентных расходов по сделкам, не признаваемым контролируемыми предельным значениям, указанным в ст. 269 НК РФ, однако указанные значения могут быть использованы в индикативных целях.
[2] Указанная величина приведена индикативно и может отличаться, в зависимости от отрасли